Długoterminowy najem samochodu z zagranicy nie oznacza obowiązku zapłaty akcyzy

Przez wiele lat jednym ze spornych zagadnień dotyczących akcyzy od samochodów osobowych pozostawała kwestia długoterminowego najmu pojazdów z innych państw Unii Europejskiej. Organy podatkowe konsekwentnie prezentowały stanowisko, zgodnie z którym przedsiębiorca wynajmujący samochód za granicą i przemieszczający go do Polski powinien rozliczyć podatek akcyzowy. Aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych prowadzi jednak do odmiennego wniosku. W orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd, że sam najem pojazdu nie oznacza nabycia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a tym samym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. 

Źródłem sporu jest konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Ustawodawca uzależnił bowiem powstanie obowiązku podatkowego od nabycia prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel. Przez długi czas fiskus interpretował to pojęcie bardzo szeroko. Skoro najemca mógł korzystać z samochodu, decydować o jego bieżącej eksploatacji i faktycznie nim dysponować, organy uznawały, że uzyskuje on również prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel. W konsekwencji samo zawarcie umowy najmu i przemieszczenie samochodu do Polski miało skutkować koniecznością zapłaty akcyzy.

Taka wykładnia została jednak zakwestionowana przez sądy administracyjne. W przełomowym wyroku z 29 marca 2023 r., sygn. akt I GSK 2247/19, NSA podkreślił, że najemca pozostaje wyłącznie posiadaczem zależnym. Korzysta z pojazdu na podstawie umowy zawartej z właścicielem i w granicach przez niego określonych. Nie uzyskuje natomiast pełnego władztwa ekonomicznego nad rzeczą, charakterystycznego dla właściciela lub posiadacza samoistnego. Skutkiem najmu jest jedynie czasowe używanie samochodu, a nie przejęcie prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Jak stwierdził sąd: „(…) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, wspierając się rozumieniem art. 7 ust. 1 u.p.t.u., obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem (…)”

Sąd zwrócił przy tym uwagę, że przepisy określające przedmiot opodatkowania muszą być interpretowane ściśle. Jeżeli ustawodawca nie wskazał wprost, że najem samochodu podlega akcyzie, organy podatkowe nie mogą rozszerzać zakresu opodatkowania wyłącznie w oparciu o własną wykładnię. Obowiązek podatkowy nie może być tworzony przez analogię ani przez interpretację wykraczającą poza językowe brzmienie przepisu. Ryzyko nieprecyzyjnego sformułowania regulacji podatkowych obciąża państwo, a nie podatnika.

Stanowisko to zostało następnie potwierdzone przez NSA w wyroku z 11 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 212/24. Rozstrzygając sprawę dotyczącą najmu samochodów z zagranicy, sąd ponownie uznał, że obowiązek podatkowy w akcyzie jest ściśle związany z nabyciem prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Skoro przedsiębiorca jedynie wynajmował pojazdy, nie nabywał własności ani nie uzyskiwał uprawnień odpowiadających pozycji właściciela, nie można było mówić o powstaniu obowiązku podatkowego. Jak stwierdził sąd: „Nie można bowiem zgodzić się z organem i opodatkować tego, co nie jest wskazane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. (…) powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Skoro w sprawie mamy do czynienia z tzw. najmem samochodu osobowego, nie dochodzi w takim przypadku do nabycia prawa do rozporządzania nim jak właściciel.”

Powyższe nie oznacza, że każdy przypadek korzystania z zagranicznego samochodu automatycznie pozostaje poza zakresem akcyzy. Kluczowe znaczenie nadal mają treść konkretnej umowy oraz zakres uprawnień uzyskiwanych przez korzystającego. Jeżeli konstrukcja prawna prowadziłaby faktycznie do przejęcia ekonomicznego władztwa nad pojazdem lub miałaby charakter zbliżony do nabycia własności, ocena skutków podatkowych mogłaby wyglądać inaczej. W przypadku klasycznego najmu długoterminowego, w którym pojazd pozostaje własnością zagranicznego wynajmującego, a po zakończeniu umowy wraca do właściciela, aktualna linia orzecznicza NSA daje jednak podatnikom bardzo silne argumenty przemawiające za brakiem obowiązku zapłaty akcyzy.

W rezultacie można dziś mówić o ukształtowaniu się wyraźnego kierunku wykładni. Długoterminowy najem samochodu z innego państwa Unii Europejskiej nie jest tożsamy z nabyciem prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel. Skoro najemca uzyskuje jedynie prawo czasowego korzystania z samochodu, a nie status odpowiadający właścicielowi, brak jest podstaw do objęcia takiej czynności podatkiem akcyzowym. Potwierdzają to zarówno najnowsze wyroki NSA, jak i wydawane po nich interpretacje organów podatkowych.

Mimo że po wyrokach NSA z 2023 i 2024 r. mogło się wydawać, że spór został definitywnie zakończony, interpretacja Dyrektora KIS z 25 marca 2026 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4013.32.2026.4.AM pokazuje, że organy podatkowe nadal próbują opierać obowiązek akcyzowy na szerokim rozumieniu pojęcia „rozporządzania samochodem jak właściciel”. Organ uznał, że ekonomiczne władztwo najemcy nad pojazdem jest wystarczające do powstania obowiązku podatkowego. Stanowisko to pozostaje jednak trudne do pogodzenia z orzecznictwem NSA, które konsekwentnie odróżnia czasowe używanie pojazdu od nabycia prawa do rozporządzania nim jak właściciel.